Implementation problems of activity-based costing method (ABC)/Veikla pagristo produkcijos savikainos kalkuliavimo metodo diegimo problemos.

Laurinaviciene, Giedre ; Mackevicius, Jonas

1. Ivadas

Produkcijos savikaina--vienas svarbiausiu rodikliu, apibudinanciu imones veiklos efektyvuma. Teisingai kalkuliuojant produkcijos savikaina galima gauti daug informacijos apie ivairiu islaidu susidaryma, ju kitimo tendencijas, atsiradimo vietas, priezastis, kaltininkus. Taikant tinkamus produkcijos savikainos kalkuliavimo metodus, galima ne tik teisingai apskaiciuoti produktu savikaina, prognozuoti ju kainas ir pelna, bet ir vertinti veiklos efektyvuma, ekonomiskuma, priimti veiksmingus valdymo sprendimus.

Ekonomineje literaturoje nagrinejami ivairus produkcijos savikainos kalkuliavimo metodai, kurie dazniausiai skirstomi i tradicinius ir moderniuosius. Nuo 1985 m. uzsienio saliu literaturoje galima aptikti daug publikaciju, kuriose vienu ar kitu aspektu kritikuojami tradiciniai (paprastasis, fazinis, uzsakyminis, normatyvinis) produkcijos savikainos kalkuliavimo metodai. Pabreziama, kad pastaraisiais metais daugelio imoniu veikloje ivyko svarbiu gamybines, komercines, finansines, investicines veiklos pokyciu, verslas vykdomas labai sudetingoje, dinamiskoje ir konkurencingoje aplinkoje. Imoniu vadovai nori gauti tokia informacija, kuria naudojant butu galima ne tik teisingai apskaiciuoti produkcijos savikaina, bet ir priimti optimalius sprendimus, kaip pagaminti konkurencinga produkcija, uztikrinti auksta jos kokybe, kaip sumazinti islaidas jai pasiekti. Tokiems sprendimams priimti reikia informacijos apie ivairias imones veiklos sritis, kuriu metu sunaudojami istekliai ir sukuriama nauja verte, kurios pageidauja vartotojai (Mackevicius, Valkauskas 2010). Tokia informacija suteikia vienas is moderniuju produkcijos savikainos kalkuliavimo metodu--veikla pagristas produkcijos savikainos kalkuliavimo metodas. Svarbiausia sio metodo nuostata yra ta, kad kiekvienai veiklai reikia tam tikru islaidu, o produktu gamyba ir pardavimas sukuria ivairiu veiklu poreiki. Veikla pagristo produkcijos savikainos kalkuliavimo metodo teorinius pagrindus pirmieji isdeste JAV autoriai savo publikacijose (Kaplan, Johson 1987; Cooper 1988; Cooper, Kaplan 1988). Veliau sie ir kiti uzsienio autoriai (Bradford 2008; Dickinson, Lere 2003; Horngren et al. 2005; Drury 1994, 2008; Jarunga et al. 2001; Rushinek 2007) nagrinejo sio metodo aspektus, siule skirtingus jo pavadinimus (islaidu kalkuliavimo, islaidu valdymo, islaidu paskirstymo, islaidu apskaitos ir kt.), tyre jo diegimo galimybes ivairiose ukio sakose. Lietuviu autoriai si metoda pradejo nagrineti 1999 m. (Grondskis, Bogauskas 1999a, 1999b; Jovaisa 1999). Ypac svarbi G. Grondskio daktaro disertacija "Integruotas imones kastu apskaitos modelis" (2000), kurioje jis isanalizavo ir ivertino tradicines bei modernias islaidu apskaitos sistemas, sukure integruota islaidu apskaitos modeli, apimanti veikla pagrista produkcijos savikainos kalkuliavimo metoda ir apribojimu teorija.

Taciau siu autoriu nuomones skiriasi ivairiais sio metodo klausimais: del jo ivardijimo, apibrezimo, privalumu, priezasciu, trukdanciu ji idiegti ir ypac del diegimo etapu. Atsizvelgiant i tai buvo suformuluotas sio tyrimo tikslas--sukurti nuoseklia veikla pagristo produkcijos savikainos kalkuliavimo metodo diegimo sistema, kuria galetu taikyti Lietuvos Respublikos imones.

Tikslui pasiekti buvo iskelti sie uzdaviniai:

1) istirti veikla pagristo produkcijos savikainos kalkuliavimo metodo turini ir jo vieta produkcijos savikainos kalkuliavimo metodu sistemoje;

2) isryskinti svarbiausius metodo privalumus;

3) nustatyti priezastis, trukdancias diegti metoda;

4) isskirti svarbiausius metodo diegimo etapus ir juose butinus atlikti darbus.

Tyrimo metodai: mokslines literaturos analize ir vertinimas, informacijos lyginimas, grupavimas ir apibendrinimas.

2. Veikla pagristo produkcijos savikainos kalkuliavimo metodo turinys ir jo vieta savikainos kalkuliavimo metodu sistemoje

Siuolaikines automatizuotos ir kompiuterizuotos gamybos salygomis imonese mazeja tiesioginio darbo ir sparciai dideja netiesiogines islaidos: sandeliavimo, medziagu tiekimo, administravimo, pakavimo, produkcijos pardavimo ir kitos. Paskirstyti netiesiogines islaidas iki tol naudotais tradiciniais kalkuliavimo metodais tampa netikslinga. Siekdamos tiksliau ivertinti netiesiogines islaidas, nemazai JAV bei Vakaru Europos imoniu eme taikyti modernius produkcijos savikainos kalkuliavimo metodus, suteikiancius tikslesniu duomenu apie patiriamas islaidas imones veikloje. Vienas is tokiu metodu--veikla pagristas produkcijos savikainos kalkuliavimo metodas, kuris uzsienio literaturoje vienareiksmiskai apibreziamas terminu Activity Based Costing, arba sutrumpintai ABC. Lietuviu autoriai si metoda ivardija skirtingai. Jis vadinamas veiku kastu apskaita (Jurkstiene 2002), veiklu kastu apskaita (Pukelis 2002), veiku islaidu apskaita (Zabielaviciene 2005), kastu apskaita pagal veiklas arba veikla pagrista kastu apskaita (Jagminas 2009), veikla grista kastu apskaitos sistema (Sapkauskiene, Leitoniene 2009). Cia butina pazymeti du dalykus. Pirma, zodis kastai lietuviu kalboje yra vengtina vartoti svetimybe (Valstybine Lietuviu kalbos komisija 2010). Antra, apibudinant mineta metoda zodziu apskaita netikslu, nes anglu kalbos zodis costing, isverstas i lietuviu kalba, reiskia islaidu arba savikainos kalkuliavima, skaiciavima, bet ne apskaita.

Tiksliau Activity Based Costing metodas lietuviskai ivardijamas kaip "veikla pagristas savikainos skaiciavimo metodas" (Jovaisa 1999), "veiklos sritimis pagristas islaidu skaiciavimas" (Bukevicius et al. 2009), "veikla pagristu islaidu kalkuliavimo sistema" (Mackevicius 2003; Lakis et al. 2010). Manytume, kad teisingiausia butu vartoti termina veikla pagristas produkcijos savikainos kalkuliavimo metodas. Zodis kalkuliavimas vietoje tinkamo zodzio skaiciavimas siulomas vartoti todel, kad imones buhalterineje apskaitoje sudaromos kalkuliacijos (produktu kainos, islaidu dydzio ir pan. apskaiciavimas) (Dabartines lietuviu kalbos zodynas 1993: 278), ir sis zodis yra placiai vartojamas. Teisinga butu zodi metodas keisti zodziu sistema, nes is tikruju Activity Based Costing reiskia daugiau negu produkcijos savikainos kalkuliavima, jo paskirtis platesne ir svarbesne--identifi-kuoti imoneje vykdomas veiklas, apskaiciuoti kiekvienos veiklos islaidas, nustatyti ju sukelejus ir kt. Taciau atsizvelgiant i tai, kad galiausiai apskaiciuojama produktu savikaina ir kad jis autoriu nuolat lyginamas su tradiciniais savikainos kalkuliavimo metodais, siuloma ji vadinti metodu, o ne sistema. Atsizvelgiant i tai, kad iki siol nera sutarta del sio metodo (sistemos) pavadinimo lietuviu kalba, siame straipsnyje toliau vartosime sutrumpinta angliskaji termina ABC.

[FIGURE 1 OMITTED]

ABC vieta tradiciniu kalkuliavimo metodu sistemoje rodo 1 pav. Kaip matyti, tarp ABC, uzsakyminio, procesinio, normatyvinio, pilnojo ir dalinio produkcijos savikainos kalkuliavimo metodu egzistuoja rysys. ABC metodas panasus i procesini produkcijos savikainos kalkuliavimo metoda tuo, kad taikant procesini fazini produkcijos savikainos kalkuliavimo metoda gamybos islaidos skaiciuojamos pagal gaminio ar pusfabrikacio pereinamas technologinio proceso fazes, o taikant ABC metoda--savikaina kalkuliuojama pagal veiklas, kurias reikia atlikti norint pagaminti produktus. Normatyvinis produkcijos savikainos kalkuliavimo metodas susijes su ABC metodu tuo, kad taikant normatyvini metoda atliekama operatyvine nukrypimu nuo nustatytu normu analize, kuri organizuojama taip, kad leistu nustatyti nukrypimu priezastis ir kaltininkus, o taikant ABC bandoma nustatyti netiesioginiu islaidu atsiradimo priezastis ir kaltininkus (t. y. islaidu sukelejus). Taigi tiek normatyviniam metodui, tiek ABC budinga tai, jog taikant siuos metodus stengiamasi issiaiskinti islaidu atsiradimo priezastis ir kaltininkus. ABC, pilnasis, uzsakyminis, procesinis ir normatyvinis produkcijos savikainos kalkuliavimo metodai pasizymi tuo, kad juos taikant i produkcijos savikaina itraukiamos visos gamybos islaidos. Visiems 1 pav. pateiktiems produkcijos savikainos kalkuliavimo metodams budinga tai, kad jie visi atsako i klausimus "kur islaidos buvo patirtos (islaidu centras), kokios tai islaidos (istekliu tipas), kada jos buvo patirtos, kas atsakingas uz sias islaidas (atsakomybes (islaidu) centro vadovas)" (Bukevicius et al. 2009: 244). Taciau tradiciniai produkcijos savikainos kalkuliavimo metodai neatsako i klausima, kodel islaidos buvo patirtos.

ABC metodas atsako ne tik i si klausima: jo tyrimo laukas kur kas platesnis. Galbut del sios priezasties Lietuvos ir uzsienio autoriai pateikia skirtingus ABC metodo apibrezimus. Tokie autoriai, kaip Jagminas (2008), Lenktys (2003), Zimmerman (2006), Stevenson, Barnes, Stevenson (1993), apibrezdami ABC metoda akcentuoja, kad jis skirtas netiesioginems islaidoms traukti i apskaita. Daugelis kitu valdymo apskaitos specialistu: Bradford (2008), Jovaisa (1999), Makepeace (1997), Zabielaviciene (2005) ir Jurkstiene (2002), pabrezia, kad ABC metodo esme--identifikuoti imoneje vykdomas veiklas ir jas susieti su islaidomis, reikalingomis nustatytoms veikloms vykdyti. Pukelis (2002) nurodo, kad identifikavus smulkiausias veiklas galima nustatyti siu veiklu naudinguma imonei. Taigi remiantis pateiktais ivairiu autoriu apibrezimais ABC metoda galima apibrezti taip: ABC metodas--tai metodas, padedantis identifikuoti imoneje vykdomas veiklas, paskirstyti netiesiogines islaidas sioms veikloms pagal ju indeli i produktu kurima ir pardavima bei apskaiciuoti produktu savikaina. Taigi siuo metodu siekiama gauti kuo tikslesne informacija apie islaidas, geriau ivertinti veikla, patobulinti islaidu kontrole, valdyma ir prognozavima.

3. ABC metodo privalumai

Daugelis autoriu, nagrinejusiu ABC metodo reiksme, struktura ir taikymo praktikoje galimybes, pabrezia daug jo privalumu, palyginti su tradiciniais metodais. Vienas svarbiausiu jo pranasumu tas, kad jis teikia daug informacijos apie ivairias imones veiklos sritis, kurios sukelia tam tikras islaidas. Todel pagrindinis demesys taikant ABC metoda turi buti sutelktas i imoneje vykdomas veiklos sritis, nes tik turint informacijos apie imoneje vykdomas veiklas galima nustatyti, ivertinti ir valdyti islaidas. Imoneje vykdomu veiklu svarba, taikant ABC metoda, rodo 2 pav.

[FIGURE 2 OMITTED]

Is paveikslo matyti, kad ABC metodas suteikia galimybe pazvelgti i imones veikla dvejopai: islaidu paskirstymo (vertikaliu) ir proceso (horizontaliu) poziuriais. Islaidu paskirstymo poziuris--giluminis ir savo nuoseklumu nelabai skiriasi nuo islaidu nustatymo tradiciniais metodais, o proceso poziuris yra naujas, nes jis vertinant veikla pabrezia islaidu veiksniu svarba. Remiantis vertikaliu poziuriu i imones veikla, galima pastebeti, kad siuo atveju pats svarbiausias yra veiklu aspektas (Jurkstiene 2002: 67). Laikantis sio poziurio galioja nuostata, kad savikainos objektai reikalauja veiklos (darbu), kuriai reikalingi istekliai. Horizontalus poziuris leidzia nustatyti, kokios ir kaip gerai atliekamos veiklos. Sis poziuris ivertina veiklos vykdyma, t. y. leidzia suprasti, ivertinti ir patobulinti visa butina veiklu grandine (Jovaisa 1999: 44).

Kai kurie Lietuvos (Lenktys 2003; Sapkauskiene, Leitoniene 2009) ir uzsienio (Cooper, Kaplan 1991) autoriai nurodo, kad ABC metodas padeda isaiskinti, kurioms veikloms atlikti reikia daugiausia islaidu. Taikydami ABC metoda valdymo apskaitos darbuotojai gali sutelkti demesi ir pastangas i tu veiklu, kurios daro didziausia itaka produktu gamybai, islaidu mazinima (Cooper, Kaplan 1991: 130; Drury 1994: 282). Taikant ABC metoda imones veikloje ivertinami imones vidaus darbu mastai ir islaidos, todel galima ieskoti budu, kaip pakeisti brangiai kainuojancius vidinius darbus pigesniais arba tuos darbus perduoti vykdyti kitoms imonems (Lenktys 2003).

Vienas is ABC metodo privalumu ir tikslu--uzkirsti kelia islaidu paskirstymo iskraipymams (Kim, Ballard 2001). Tradiciniai produkcijos savikainos kalkuliavimo metodai sujungia visas netiesiogines islaidas ir paskirsto jas naudodami bazes, bendras visiems imones produktams. Dazniausia islaidos paskirstomos naudojant tiesioginio darbo islaidu paskirstymo baze. ABC metodas padeda sumazinti islaidu paskirstymo iskraipymus, nustatydamas pagrindines veiklas, kuriose susidaro islaidos, ir apibrezdamas islaidu sukelejus (Kim, Ballard 2001). H. Snyder ir E. Davenport pazymi, kad tikslesnis islaidu paskirstymas leidzia geriau priimti valdymo sprendimus. Kai imones darbuotojai gauna informacija apie tikslias atskiru imones padaliniu islaidas, jie gali geriau panaudoti ribotus imones isteklius (Snyder, Davenport 1997: 162).

ABC metodas padeda nustatyti naudingiausias veiklas, o naudingomis laikomos tos veiklos, kurios taupiai ir kokybiskai kuria produktu verte (Mackevicius 2003: 266; Jurkstiene 2002: 65). Kai kurie autoriai prie ABC metodo privalumu priskiria nuolatini produktu ir gamybos procesu tobulinima (Sapkauskiene, Leitoniene 2009). Kiti pabrezia, kad ABC metodas leidzia analizuoti imoneje vykdomas veiklas pagal tai, ar jos prideda, ar ne produktui vertes pirkejo poziuriu. Analizes procesas vyksta nuolatos, stebint pelno duodancias veiklas bei tas, kurias butina tobulinti arba kuriu reiketu atsisakyti (Jovaisa 1999: 38).

Kai kurie valdymo apskaitos specialistai teigia, jog ABC metodas naudingas tuo, kad ji naudojant atliekama produktu pelningumo analize, t. y. nustatoma, kurie produktai yra pelningiausi ir i kokias veiklas reikia sutelkti visas pastangas (Cooper, Kaplan 1991). Del sios priezasties maziau laiko, piniginiu lesu ir pastangu naudojama tiems produktams, kurie nera tokie pelningi imonei. Pagaliau ABC metodo taikymas leidzia priimti geresnius valdymo sprendimus: kai atskiru padaliniu vadybininkai tiksliai zino savo padalinio veiklai reikalingas islaidas, jie gali efektyviau priimti sprendimus, susijusius su ribotu istekliu sunaudojimu (Snyder, Davenport 1997: 162).

Isvardyti ABC metodo pranasumai irodo sio metodo svarba ir butinybe diegti Lietuvos imonese.

4. Priezastys, trukdancios diegti ABC metoda

Pagrindines priezastys, trukdancios diegti ABC metoda, susijusios su sio metodo trukumais, kuriuos ne vienas autorius bande surasti ir isryskinti. Taciau diegiant ABC metoda butina ivertinti ne tik jo privalumus, bet ir trukumus, kurie atsiranda priemus sprendima ji diegti. A. Pukelis ABC metodo trukumus siulo klasifikuoti i objektyvius ir subjektyvius. Prie objektyviu trukumu jis priskiria: reikalingas specialias zinias, reikalinga papildoma darba bei lesas, idiegti reikalingo laiko trukuma. Prie subjektyviu priezasciu priskiriamas imones darbuotoju nenoras kazka keisti ir papildomai dirbti, darbuotoju pavydas, kad kitas darbuotojas, o ne jis pats pasiule idiegti ABC sistema imoneje (Pukelis 2002).

Kiti valdymo apskaitos specialistai nurodo, kad patys svarbiausi ABC metodo trukumai susije su papildomu lesu ir laiko poreikiu, kuris atsiranda diegiant ir taikant si metoda. Papildomos lesos pirmiausia reikalingos butinai irangai isigyti (Gunasekaran et al. 1999: 289). Be to, daznai imoniu vadovai ne nuolat perziuri duomenis, todel gaminiu matavimai tampa netikslus ir nebeaktualus (Sapkauskiene, Leitoniene 2009). J. L. Zimmerman pabrezia, kad imonei, taikanciai ABC metoda, naudinga isskirti kuo daugiau islaidu sukeleju, nes tai leidzia nustatyti tikslesnes produktu kainas, sumazinti produktu islaidas ir efektyviau panaudoti isteklius. Taciau didesnis islaidu sukeleju skaicius reikalauja daugiau piniginiu istekliu (islaidu sukelejams isskirti, duomenims apie islaidu sukelejus kaupti ir pan.). Daznai islaidos, kurios reikalingos islaidu sukelejams isskirti, virsija ABC metodo teikiama nauda (Zimmerman 2006: 584).

Lenkijos autoriai nurodo, kad praktikoje taikyti ABC metoda nera lengva, kartais reikia pakeisti organizacine imones valdymo struktura ir net produkcijos gamybos technologini procesa (Jarunga et al. 2001: 320). Golov (TEXT NOT REPRODUCIBLE IN ASCCI.] 2004: 111) nuomone, ABC metodo netikslinga diegti imonese, kurios gamina vienaruse produkcija ir kuriu technologinis gamybos procesas nesudetingas. Viena priezasciu, trukdanciu diegti ABC metoda, yra reikiamos koordinacijos tarp techniniu, ekonominiu sistemu ir ypac buhalterijos nebuvimas, nepakankamas techninis ir technologinis gamybos paruosimas.

Taciau pagrindine priezastis, stabdanti ABC metodo diegima praktikoje, buvo ir yra nepakankamas imoniu vadovu demesys apskaitos klausimams. Be buhalterines apskaitos informacijos neimanoma valdyti bet kokiu sistemu--biologiniu, techniniu, ekonominiu ir kt. (Domeika 2008). Imoniu vadovai klaidingai vertina ABC metodo kontrolines, analitines ir informacines funkcijas.

5. ABC metodo diegimo procesas: svarbiausi etapai ir juose atliekami darbai

Daugelio imoniu buhalteriai klausia, kokius darbus ir kokiu nuoseklumu reiketu atlikti diegiant ABC metoda. Apskaitos literaturoje nera vienareiksmisko atsakymo i si klausima. ABC metodo diegimo procesas yra gana sudetingas. Ivairus autoriai nurodo skirtingus sio metodo diegimo etapus, ju pavadinimus ir skaiciu. Vieni autoriai isskiria 4-5 (Davidaviciene, Tamuleviciene 2003; Mackevicius 2003; Drury 1994; Jovaisa 1999; Pukelis 2002), kiti 7-8 (Horngren et al. 2005; Roztocki, Valenzuela 1999) etapus. Kai kurie autoriai pirmajame diegimo etape siulo nustatyti visas imones veiklas (Jovaisa 1999; Pukelis 2002), kiti tik pagrindines (Drury 1994; Roztocki, Valenzuela 1999). Taciau visi autoriai sutaria del paskutinio etapo, kuriame turi buti apskaiciuojama savikaina. Galima daryti isvada, kad ivairiu autoriu siulomi skirtingi etapu pavadinimai, ju skaicius ir nuoseklumo seka atsirado del skirtingo sio metodo esmes supratimo, taip pat del jo diegimo praktikoje ypatybiu: skirtingu imoniu veiklos yra skirtingos, jose atliekamos paprastos ir labai sudetingos operacijos. Be to, skiriasi imoniu organizacines strukturos, gamybos ciklai, darbo organizavimo formos ir kt.

Diegiant ABC metoda, butina zinoti sias pagrindines nuostatas: a) nustatyti, kas sukelia netiesiogines islaidas ir kaip jos susijusios su produktais; b) daugelis ilgo laikotarpio gamybos islaidu yra netiesiogines ir tik siuo metodu galima nustatyti, kas lemia netiesioginiu islaidu pasikeitima per tam tikra laikotarpi; c) imoneje ivairios veiklos lemia tam tikras islaidas, o konkretus produktai sukuria veiklu paklausa; d) rysys tarp veiklu ir produktu atsiranda priskiriant veiklos islaidas produktams pagal veiklu indeli i konkretu produkta. Taigi galima visiskai sutikti su C. Drury nuomone, kad ABC metodas skirtas nustatyti veiksniams, sukeliantiems tam tikru veiklu poreiki, toms veikloms atlikti reikalingas islaidas ir kaip tos veiklos susijusios su produktais (Drury 1994: 275).

Taikant ABC metoda tiesiogines islaidos iskart priskiriamos produktams, o netiesiogines islaidos, pries jas priskiriant konkretiems produktams, pereina tam tikrus etapus (3 pav.).

Svarbu kuo tiksliau ivertinti ir isskirti tokius etapus, kurie padetu maziausiomis sanaudomis idiegti ABC metoda. Bendriausiu atveju galima isskirti siuos svarbiausius ABC diegimo etapus (konkreciose imonese jie gali buti suskaidyti i smulkesnius):

1) imones veiklu identifikavimas;

2) kiekvienos veiklos islaidu apskaiciavimas;

3) kiekvienos veiklos srities islaidu sukeleju nustatymas;

4) produktu savikainos apskaiciavimas.

[FIGURE 3 OMITTED]

1 etapas--imones veiklu identifikavimas. Sis etapas-- vienas svarbiausiu ABC metodo idiegimo imoneje etapu, kuriame reikia nustatyti ir apibudinti pagrindines imones veiklos sritis. Imones veikloje galima isskirti labai daug tokiu veiklu--iki simto ar dar daugiau, taciau kuo daugiau veiklos sriciu isskiriama, tuo sunkiau islaidas surasyti. Manoma, kad geriausia isskirti nuo dvidesimt iki trisdesimt veiklu (Jagminas 2008). Dazniausia nustatomos veiklos sritys, kurios teikia nauda ir kurios sunaudoja daugiausia netiesioginiu islaidu. Siekiant kuo geriau nustatyti pagrindines imones veiklas, reikia susipazinti su imones valdymo sistema, darbo organizavimu, imones vidaus bei isores aplinka. Valdymo apskaitos literaturoje pateikiamos ivairios veiklos sriciu klasifikacijos. Istyrus ir ivertinus tokiu autoriu, kaip Drury (2008), Dickinson, Lere (2003), Zimmerman (2006), Akyol, Tuncel, Bayhan (2005), klasifikacijas siuloma tokia bendriausia, daugeliui imoniu tinkamiausia veiklu klasifikacija: 1) veikla, susijusi su produkto vieneto gamyba; 2) veikla, susijusi su produktu grupes gamyba; 3) veikla, palaikanti produkcijos gamyba ir pardavima; 4) bendra imones veikla.

Veiklos, susijusios su produkto vieneto gamyba, islaidos proporcingos parduotu arba pagamintu produktu vienetu kiekiui. Prie siu islaidu priskiriamos tiesioginio darbo, zaliavu naudojimo, energijos islaidos, nusidevejimo, remonto, irengimu darbo ir kitos islaidos.

Veikla, susijusi su produktu grupes gamyba--tai veikla, reikalinga grupei produktu pagaminti. Islaidos, susijusios su sio tipo veikla, nepriklauso nuo produkcijos kiekio ir dazniausia yra ne kintamos, bet pastovios. Prie siu islaidu galima priskirti kokybes kontroles, irengimu derinimo, atsargu judejimo, atsargu uzsakymo ir kitas islaidas.

Veikla, palaikanti produkcijos gamyba ir pardavima--tai tokia veikla, kurios pagrindinis tikslas yra salygu sudarymas produktu gamybai bei pardavimui. Sioje veikloje patiriamos islaidos nuo produktu kiekio nepriklauso, nes islaidos daznai yra pastoviosios. Siai veiklai galima priskirti produktu projektavimo, inzineriniu pasikeitimu, irengimu prieziuros, produktu remimo ir reklamos, rinkos tyrimu, procesu kontroles, produktu specifikaciju sudarymo, valdymo sistemos ir kitas islaidas.

Bendra imones veikla--tai veikla, visiskai nepriklausanti nuo gamybos apimties ir kitu gamybos veiksniu. Sios islaidos paskirstomos produkcijai naudojant ivairias bazes, pavyzdziui, produktu pardavimo apimti. Prie sios rusies islaidu priskiriamos pastatu islaikymo, imones apsaugos, vadovu atlyginimu ir kitos islaidos.

4 pav. pateikta schema rodo, kaip minetu veiklu islaidos paskirstomos produktams ar paslaugoms. Is paveikslo matyti, veiklos, susijusios su produkto vieneto gamyba, islaidos yra is karto priskiriamos produktui. Veiklos, susijusios su produktu grupes gamyba, islaidos negali buti tiesiogiai priskiriamos produktui, nes jos priklauso ne nuo pagamintos produkcijos skaiciaus, bet nuo produktu partiju skaiciaus. Ir islaidos nepriklauso nuo to, ar yra gaminama 100, ar 10 000 produktu. Kai visu partiju islaidos yra nustatomos, jos dalijamos is partiju skaiciaus ir taip apskaiciuojamos vienai partijai tenkancios islaidos. Konkretaus produkto islaidos apskaiciuojamos vienos partijos islaidas padalijus is produktu skaiciaus. Veiklos, palaikancios produkcijos gamyba ir pardavima, islaidos priklauso nuo individualiu produktu rusiu. Pavyzdziui, irenginiu prieziuros darbuotoju skaicius priklauso nuo gaminamo produkto sudetingumo. Todel islaidos pirmiausia paskirstomos pagal produktu rusis, o paskui dalijamos is vienetu skaiciaus. Bendros imones veiklos islaidos paskirstomos pirmiausia pagal produktu rusis, paskui dalijamos is partiju skaiciaus ir galiausiai is produktu skaiciaus. Taip pat bendras islaidas galima paskirstyti produktams, naudojant tiesioginio darbo arba masinu valandas.

[FIGURE 4 OMITTED]

2 etapas--kiekvienos veiklos islaidu apskaiciavimas. Tuo atveju, kai tam tikri istekliai naudojami tik vienoje veikloje, ju islaidos gali buti lengvai priskirtos veiklos savikainai. Taciau kai tam tikri istekliai reikalingi kelioms skirtingoms veikloms, juos reikia paskirstyti veiklu savikainai pagal tai, kiek ju reikia tam tikroje veikloje. Prie istekliu, kurie reikalingi kelioms veikloms, galima priskirti irengimu, darbo jegos ir kt.

Skaiciuojant kiekvienos veiklos islaidas, siuloma vadovautis trimis pagrindinemis taisyklemis:

1. Daugiausia demesio skirti didziausioms islaidoms.

2. Identifikuoti isteklius, kuriu poreikis skirtingas ivairiems produktams, ir nustatyti veiksnius, lemiancius ta skirtuma.

3. Daugiau demesio skirti tiems istekliams, kuriu naudojimas nesusijes su tiesiogiai dirbtu laiku arba panasiomis islaidomis, kuriomis remiantis skirstomos netiesiogines islaidos (Jovaisa 1999: 41).

Laikytis pirmosios taisykles svarbu todel, kad ji leidzia nustatyti islaidas, sudarysiancias didziausia produkto savikainos dali. Pavyzdziui, gamybos priemones gaminanti imone, patirianti labai dideles netiesiogines gamybos islaidas, nores idiegti tokia sistema, kuri leis tiksliai paskirstyti netiesiogines gamybos islaidas. Imone, pletojanti plataus vartojimo prekiu gamyba, nores issiaiskinti kiekvienos prekiu rusies arba pirkeju grupes pardavimo arba rinkodaros islaidas. Vadovautis antraja ir treciaja taisyklemis svarbu todel, kad butu galima isvengti islaidu iskraipymu, kuriu atsiranda taikant tradicinius produkcijos savikainos kalkuliavimo metodus. Prie islaidu, kurias labiausiai iskraipo netinkamas islaidu paskirstymo bazes parinkimas, priskiriamos islaidos, kurioms daro labai maza itaka arba nedaro visiskai jokio poveikio irenginiu darbo laiko, tiesioginio darbo laiko, sunaudotu atsargu kiekio ir panasus veiksniai, dazniausiai naudojami netiesioginems islaidoms paskirstyti (Jovaisa 1999: 41).

3 etapas--kiekvienos veiklos srities islaidu sukeleju ir ju koeficientu nustatymas. Islaidu sukelejai lemia tam tikros veiklos islaidu susidaryma. Islaidu sukelejai reikalingi, nes jie naudojami kaip tam tikroje veikloje produktams arba aptarnaujantiems padaliniams daromu islaidu paskirstymo kriterijai. Islaidu sukelejai yra tam tikri atlikto darbo kiekio matavimo vienetai (Pukelis 2002).

Islaidu sukelejai dazniausia identifikuojami remiantis budingiausia veiklos sriti apibudinancia ypatybe. Veiklu rusiu islaidu sukelejai buna skirtingi, todel apskaitos darbuotojams reikia kruopsciai juos registruoti specialiuose apskaitos registruose (Mackevicius 2003: 258). Nustatyti islaidu sukelejus yra labai sudetingas darbas, nes nera taisykliu, kurios nurodytu, kaip tai reikia atlikti, nera ir konkretaus islaidu sukeleju saraso (Davidaviciene, Tamuleviciene 2003). Nors nera konkreciu taisykliu islaidu sukelejams nustatyti, taciau norint tai padaryti svarbu pasirinkti tokius islaidu sukelejus, kurie atitinka du pagrindinius kriterijus:

1) islaidu sukelejai turi suteikti pakankamai informacijos apie visu veiklu islaidas;

2) islaidu sukelejai turi buti lengvai ismatuojami, informacija turi buti lengvai prieinama, jie turi buti lengvai priskiriami prie konkreciu prekiu (Drury 2008: 229).

Nustacius kiekvienos veiklos islaidu sukelejus, reikia apskaiciuoti islaidu sukeleju koeficientus. Islaidu sukeleju koeficientai apskaiciuojami visas konkreciai veiklai atlikti reikalingas islaidas padalijus is islaidu sukeleju skaiciaus. Pavyzdziui, jeigu norime apskaiciuoti irenginiu derinimo islaidu sukelejo koeficienta, reikia visas irenginiams derinti reikalingas islaidas padalyti is derinimu skaiciaus (siuo atveju tai islaidu sukelejas) ir taip bus apskaiciuotas islaidu sukelejo koeficientas.

4 etapas--produktu savikainos apskaiciavimas. Sio etapo tikslas--nustatyti islaidas, reikalingas tam tikriems produktams pagaminti. Produktu savikainai apskaiciuoti reikia tiksliai zinoti islaidu sukelejo koeficienta.

Produktu savikainai apskaiciuoti naudojama si formule:

TC = VC x Q + BC x B + PC x L + OC, (1)

cia TC--bendrosios islaidos; VC--islaidos, susijusios su produkto vieneto gamyba; Q--pagamintu produktu skaicius; BC--islaidos, susijusios su produktu grupes gamyba; B--produktu grupiu skaicius; PC--islaidos, susijusios su produktu linijos gamyba; L--produktu liniju skaicius; OC--visos likusios islaidos, kurios nekinta.

Si formule parodo, kaip apskaiciuojama produktu savikaina. Kaip galima pastebeti is formules, bendrosios islaidos priklauso ne tik nuo produktu skaiciaus (Q). Islaidos taip pat kinta priklausomai nuo produktu grupiu (B) ir produktu liniju skaiciaus (L) (Zimmerman 2006: 575-576).

Kiekviena imone, nusprendusi savo veikloje idiegti ABC metoda ir bandanti pasiekti, kad metodas igyvendintu is anksto numatytus tikslus, turi atlikti issamia imones organizacines strukturos, gamybos procesu, darbo organizavimo, ukiniu operaciju ir rizikingiausiu veiklos sriciu analize. Taip pat labai svarbu kritiskai ivertinti darbuotojus: ju kompetencija, nora mokytis, sunkiai ir kruopsciai dirbti taikant ABC metoda. Be to, imone, norinti idiegti ABC metoda, turi ivertinti papildomu lesu poreiki, kuris atsiranda diegiant ir taikant si metoda. Labai svarbu tiksliai nustatyti, ar metodo taikymas duos daugiau naudos nei pareikalaus piniginiu ir laiko istekliu. Pazymetina svarbi aplinkybe: pavedant si metoda diegti vien buhalterines apskaitos darbuotojams, daznai tikslo nepasiekiama. ABC metodo diegimo procese turi aktyviai dalyvauti ekonomines, technologines ir konsultacines tarnybos bei uztikrinti ivairiu darbu atlikimo koordinavima.

6. Isvados

Tradiciniai produkcijos savikainos kalkuliavimo metodai leidzia tiksliai nustatyti tiesiogines islaidas, o netiesiogines--tik apytiksliai, todel vis daugiau imoniu savo veikloje imataikyti moderniuosius produkcijos savikainos kalkuliavimo metodus, suteikiancius tikslesniu duomenu apie patiriamas islaidas imones veikloje. Vienas tokiu metodu--veikla pagristas produkcijos savikainos kalkuliavimo metodas. Uzsienio literaturoje jis vadinamas Activity Based Costing, arba sutrumpintai ABC, o Lietuvos autoriai jam apibrezti vartoja skirtingus terminus: veiku kastu apskaita, veiklu kastu apskaita, veiku islaidu apskaita, kastu apskaita pagal veiklas, veikla pagrista kastu apskaita, veikla grista kastu apskaitos sistema, veikla pagristas savikainos skaiciavimo metodas, veiklos sritimis pagristas islaidu skaiciavimas arba veikla pagristu islaidu kalkuliavimo sistema. Tokia didele terminu ivairove sukelia daug neaiskumu ir painiavos. Siuloma si metoda vadinti veikla pagristas produkcijos savikainos kalkuliavimo metodas.

Tiek Lietuvos, tiek uzsienio autoriai pateikia skirtingus sio metodo apibrezimus. Vieni teigia, kad sis metodas skirtas netiesioginems islaidoms traukti i apskaita, produktu savikainai apskaiciuoti, kiti--identifikuoti imoneje vykdomas veiklas ir apskaiciuoti islaidas toms veikloms vykdyti, treti--valdymo sprendimams priimti ir kt. Siulomas toks sio metodo apibrezimas: ABC metodas--tai metodas, padedantis identifikuoti imoneje vykdomas veiklas, paskirstyti netiesiogines islaidas sioms veikloms pagal ju indeli i produktu kurima ir pardavima bei apskaiciuoti produktu savikaina.

Atlikta ABC metodo privalumu analize parode, kad beveik visi ABC metodo privalumai siejasi su efektyvesniu islaidu paskirstymu bei naudojimu. ABC metodu ne tik nustatomos veiklos, kurios reikalauja daugiausia istekliu, taciau, atsizvelgus i gautus rezultatus, galima uztikrinti nuolatini produktu ir gamybos procesu tobulinima, atlikti pelningumo analize. Istyrus priezastis, trukdancias diegti ABC metoda, buvo nustatyta, kad pagrindine priezastis--imoniu vadovu nepakankamas ABC metodo teikiamos naudos suvokimas ir net klaidingas sio metodo kontroliniu, analitiniu ir informaciniu funkciju vertinimas. ABC metodas gali buti sekmingai idiegtas tik bendromis visu imones ekonominiu ir techniniu tarnybu pastangomis, uztikrinant tinkama ivairiu darbu atlikimo koordinavima.

Palyginus skirtingu Lietuvos ir uzsienio autoriu pateikiamus ABC metodo idiegimo imoneje etapus buvo nustatyta, kad valdymo apskaitos specialistai siulo isskirti nevienodus etapus. Tikslingiausia butu skirti siuos etapus: 1) imones veiklu identifikavimas; 2) kiekvienos veiklos islaidu apskaiciavimas; 3) kiekvienos veiklos srities islaidu sukeleju ir ju koeficientu nustatymas; 4) produktu savikainos apskaiciavimas. Atsizvelgiant i imoniu veiklos apimti ir ypatybes siuos etapus galima suskirstyti i smulkesnius (poetapius).

doi: 10.3846/btp.2011.27

Received 20 December 2010; accepted 24 February 2011

Literatura

Akyol, D. E.; Tuncel, G.; Bayhan, G. M. 2005. A comparative analysis of activity--based costing and traditional costing, World Academy of Science, Engineering and Technology 3: 44-57.

Bradford, T. 2008. Activity--based costing (ABC): Types of accounting costing systems [interaktyvus], [ziureta 2010 m. kovo 30 d.]. Prieiga per interneta: <http://accounting.suite101.com/article.cfm/activitybased_costing_abc>.

Bukevicius, J.; Burksaitiene, D.; Paliulis, N. K.; Zaptorius, J. 2009. Apskaita vadybininkams: vadovelis. Vilnius: Technika. 320 p.

Cooper, R. 1988. The rise of activity--based costing. Part one: What is an activity--based cost system?, Journal of Cost Management (fall): 47-58.

Cooper, R.; Kaplan, R. 1988. How cost accounting distorts product costs, Management Accounting (April): 20-27.

Cooper, R.; Kaplan, R. S. 1991. Profit priorities from activity --based costing, Harvard Business Review (May-June): 130-135.

Dabartines lietuviu kalbos zodynas. 1993. Vilnius: Mokslo ir technologiju leidykla. 968 p.

Davidaviciene, R.; Tamuleviciene, D. 2003. Buhalterine apskaita: mokymo priemone [interaktyvus], [ziureta 2010 m. vasario 27 d.]. Prieiga per interneta: <http://www.tax.lt/files/_buh_apsk.pdf>.

Dickinson, V.; Lere, J. C. 2003. Problems evaluating sales representative performance? Try activity--based costing, Industrial Marketing Management 32: 301-307. doi:10.1016/S0019-8501(02)00203-1

Domeika, P. 2008. Creation of the Information system of enterprise fixed asset accounting, Inzinerine Ekonomika--Engineering Economics (5): 7-15.

Drury, C. 1994. Costing: an Introduction. 3rd edition. London: Champan & Hall. 491 p.

Drury, C. 2008. Management and Cost Accounting. 7th edition. Italy: G Canale & C. 749 p.

Grondskis, G. 2000. Integruotas imones kastu apskaitos modelis: daktaro disertacija (socialiniai mokslai, vadyba ir administravimas, Kauno technologijos universitetas). Kaunas: Technologija.

Grondskis, G.; Bogauskas, V. 1999a. Islaidu kalkuliavimas ir valdymo apskaita: naujos galimybes ir perspektyvos, Organizaciju vadyba: sisteminiai tyrimai 12: 73-80.

Grondskis, G.; Bogauskas, V. 1999b. Tradiciniu savikainos kalkuliavimo sistemu modifikavimas islaidu valdymo ir analizes tikslais, Inzinerine Ekonomika--Engineering Economics (14)3: 49-52.

Gunasekaran, A.; Marri, H. B.; Yusuf, Y. Y. 1999. Application of activity-based costing: some case experiences, Managerial Auditing Journal 6: 286-293. doi:10.1108/02686909910280217

Horngren, Ch. T., et al. 2005. Management and Cost Accounting. 3rd edition. England: Pearson Education Limited. 974 p.

Jagminas, V. 2008. Kastu apskaita pagal veiklas [interaktyvus], [ziureta 2010 m. kovo 30 d.]. Prieiga per interneta: <http://www.buhalteris.lt/index.php?cid=382&new_id=210195>.

Jagminas, V. 2009. Menedzmento (vadybos ir kastu) apskaitos atsiradimas ir raida, Apskaitos ir mokesciu apzvalga 10: 26-32.

Jarunga, A.; Nowak, W.; Szychta, A. 2001. Rachunkowsc zarzadcza. Koncepcje I zastosowania. Lodz: Absolwent. 926 str.

Jovaisa, A. 1999. Veikla pagristas savikainos skaiciavimo metodas (VPSS), Apskaitos ir mokesciu apzvalga 7-8: 36-50.

Jurkstiene, A. 2002. Valdymo apskaita. Kaunas: Technologija. 161 p.

Kaplan, R.; Johnson, T. 1987. The Rise and Fall of Management Accounting. Boston: Harvard Business School Press.

Kim, Y. W.; Ballard, G. 2001. Activity--Based Costing and its Application to Lean Construction [interaktyvus], [ziureta 2010 m. liepos 9 d.]. Prieiga per interneta: <http://cic.vtt.fi/lean/singapore/Kim%26BallardFinal.pdf>.

Lakis, V.; Mackevicius, J.; Gaizauskas, L. 2010. Valdymo apskaitos teorija ir praktika: vadovelis. Vilnius: Vilniaus universiteto leidykla. 362 p.

Lenktys, V. 2003. "Tikrieji" kastai: ar mokame juos skaiciuoti? [interaktyvus], [ziureta 2010 m. kovo 30 d.]. Prieiga per interneta: <http://www.verslobanga.lt/lt/patark.full/3e7849397171e>.

Lucey, T. 2002. Costing. London: Continuum. 609 p.

Mackevicius, J. 2003. Valdymo apskaita: Koncepcija, metodika, politika. Vilnius: TEV. 410 p.

Mackevicius, J.; Valkauskas, R. 2010. Integruota imones finansines bukles ir veiklos rezultatu analizes metodika, Verslas: teorija ir praktika [Business: Theory and Practice] 11(3): 213-221.

Makepeace, J. 1997. Activity Based Costing [interaktyvus], [ziureta 2010 m. balandzio 25 d.]. Prieiga per interneta: <https://www.directives.doe.gov/directives/current-directives/430.1-EGuide-1- Chp24/view>.

Pukelis, A. 2002. Kodel imonei reikalinga jos veiklu kastu apskaita [interaktyvus], [ziureta 2010 m. kovo 30 d.]. Prieiga per interneta: <http://www.verslobanga.lt/lt/leidinys.full/3d738a43aa9de>.

Roztocki, N.; Valenzuela, J. F. 1999. A Procedure for Smooth Implementation of Activity Based Costing in Small Companies [interaktyvus], [ziureta 2010 m. geguzes 2 d.]. Prieiga per interneta: <http://www2.newpaltz.edu/~roztockn/virginia99.pdf>.

Rushinek, A. 2007. Cost accumulation for different costing systems and their computer applications, Managerial Finance 1: 19-22.

Snyder, H.; Davenport, E. 1997. What does it really cost? Allocating indirect costs, The Bottom Line: Managing Library Finances 10(4): 158-164. doi:10.1108/08880459710183035

Stevenson, T. H.; Barnes, F. C.; Stevenson, S. A. 1993. Activity--based costing: an emerging tool for industrial marketing decision makers, Journal of Business and Industrial Marketing 8: 40-52. doi:10.1108/08858629310041375

Sapkauskiene, A.; Leitoniene, S. 2009. Veiklos vertinimas laiku gristo valdymo poziuriu [interaktyvus], [ziureta 2010 m. geguzes 12 d.]. Prieiga per interneta: <http://www.ktu.lt/lt/mokslas/zurnalai/ekovad/14/1822-6515-2009-116.pdf>.

Valstybine lietuviu kalbos komisija. 2010. Ar vartotinas zodis "kastai"? [interaktyvus], [ziureta 2010 m. liepos 30 d.]. Prieiga per interneta: <http://www.vlkk.lt/lit/5048>.

Zabielaviciene, I. 2005. Valdymo apskaita, analize ir sprendimai imoneje: mokomoji knyga. Vilnius: Technika. 150 p.

Zimmerman, J. L. 2006. Accounting for Decision Making and Control. 5th edition. Boston: McGraw-Hill Irwin. 800 p.

[TEXT NOT REPRODUCIBLE IN ASCII.] C. T. 2004. [TEXT NOT REPRODUCIBLE IN ASCII.] 575 c.

Giedre Laurinaviciene (1), Jonas Mackevicius (2)

Vilnius University, Sauletekio al. 9, LT-10222 Vilnius, Lithuania

E-mails: (1) glaurinaviciene@yahoo.com; (2) jonas.mackevicius@ef.vu.lt (corresponding author)

Giedre Laurinaviciene (1), Jonas Mackevicius (2)

Vilniaus universitetas, Sauletekio al. 9, LT-10222 Vilnius, Lietuva

El. pastas: (1) glaurinaviciene@yahoo.com; (2) jonas.mackevicius@ef.vu.lt

Giedre LAURINAVICIENE. Master student at the Department of Accounting and Auditing, Faculty of Economics, Vilnius University. Research interests: management and financial accounting.

Jonas MACKEVICIUS. Dr Habil, Prof. at the Department of Accounting and Auditing, Faculty of Economics, Vilnius University. Research interests: International accounting, financial analysis, auditing.

Table 1. Examples of cost drivers

1 lentele. Islaidu sukeleju pavyzdziai

Eil.   Islaidu sukeleju     Islaidos, kurias sukelia
Nr.    pavyzdziai           islaidu sukelejai

1      Kilometru skaicius   Transportavimas
2      Darbo valandu        Darbo organizavimas
       skaicius
3      Derinimu skaicius    ?rengimu derinimas
4      Uzsakymu skaicius    Zaliavu uzsakymas
5      Supakuotu gaminiu    Pakavimas
       skaicius
6      Parduotu gaminiu     Pardavimas
       skaicius
7      Pasirodymo           Reklamavimas
       daznumas

Produktu savikainai apskaiciuoti naudojama si formule:
TC = VC x Q + BC x B + PC x L + OC, (1)